■ 鄧大松，吳小武 ／文    (武漢大學(xué)社會保障研究中心,湖北武漢430072)

    基金項(xiàng)目:教育部哲學(xué)社會科學(xué)研究重大課題攻關(guān)項(xiàng)目(03JD002)

    作者簡介:鄧大松,武漢大學(xué)社會保障研究中心教授,主要研究方向?yàn)樯鐣Ｕ侠碚?吳小武,武漢大學(xué)社會保障研究中心博士生,主要研究方向?yàn)樯鐣Ｕ侠碚摗?/P>

    摘 要:企業(yè)年金對建立我國社會養(yǎng)老保險(xiǎn)體系,促進(jìn)保險(xiǎn)市場和資本市場的發(fā)展都具有重大的意義。然而,隨著企業(yè)年金市場參與機(jī)構(gòu)即將正式進(jìn)入,稅收優(yōu)惠問題已越來越成為阻礙市場發(fā)展的制度因素之一。本文從稅收政策目標(biāo)入手,對現(xiàn)階段我國企業(yè)年金稅收政策目標(biāo)的確定、稅收政策手段的選擇路徑等提出若干建議。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)年金;稅收政策目標(biāo);稅收手段

    中圖分類號:F812.422文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1005-0892(2006)07-0050-04

    企業(yè)年金[1]是指在政府強(qiáng)制實(shí)施的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度之外,企業(yè)在國家政策的指導(dǎo)下,根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)濟(jì)狀況建立的、旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度。由于其在激勵(lì)設(shè)計(jì)和養(yǎng)老保險(xiǎn)制度等領(lǐng)域有著重要的作用,許多國家都通過稅收優(yōu)惠政策來促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展。在我國,企業(yè)年金自上個(gè)世紀(jì)90年代隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)改革而產(chǎn)生,已經(jīng)歷了十年的發(fā)展歷程,有了一定的基礎(chǔ)。如今企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)共同構(gòu)成了我國的“三支柱”養(yǎng)老保險(xiǎn)模式,并成為養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的“第二支柱”。

    為了扶持我國企業(yè)年金的發(fā)展,2000年,國務(wù)院在《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點(diǎn)方案》中規(guī)定:企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4％以內(nèi)的部分,可從成本列支。

    2004年,勞動部頒布了企業(yè)年金市場化的規(guī)章制度。據(jù)專家預(yù)測我國企業(yè)年金發(fā)展空間巨大,未來三年內(nèi)每年將增長1000億元,各類年金總量可達(dá)5000億人民幣左右。世界銀行日前也對此作出預(yù)測,認(rèn)為至2030年中國養(yǎng)老保險(xiǎn)基金總規(guī)模將高達(dá)1.8萬億美元,屆時(shí)將成為世界第三大養(yǎng)老保險(xiǎn)基金?！癧2]然而,隨著企業(yè)年金市場參與機(jī)構(gòu)即將正式進(jìn)入,企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策卻難以落實(shí),這對企業(yè)的參與積極性以及各有關(guān)方如何厘定計(jì)劃的合格性是一個(gè)不明朗的因素,稅收優(yōu)惠問題已越來越成為阻礙市場發(fā)展的制度因素之一。本文試從稅收政策目標(biāo)入手,對現(xiàn)階段我國企業(yè)年金稅收政策目標(biāo)的確定和稅收政策手段的選擇路徑等發(fā)表一點(diǎn)淺見。

    一、稅收政策及其目標(biāo)

    稅收政策是政府為了實(shí)現(xiàn)一定時(shí)期的社會或經(jīng)濟(jì)目標(biāo),通過一定的稅收政策手段,調(diào)整市場經(jīng)濟(jì)主體的物質(zhì)利益、給以強(qiáng)制性刺激,從而在一定程度上干預(yù)市場機(jī)制運(yùn)行的一種經(jīng)濟(jì)活動及其準(zhǔn)則。稅收政策的實(shí)施過程是由政策決策主體、政策目標(biāo)、政策手段、目標(biāo)和手段之間的內(nèi)在聯(lián)系、政策效果評價(jià)和信息反饋等內(nèi)容組成的一個(gè)完整的調(diào)控系統(tǒng)。稅收政策目標(biāo)則是指稅收政策主體,即稅收政策的施行者——政府,根據(jù)其價(jià)值判斷通過一定的稅收手段所要達(dá)到的目的,也就是說使社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行達(dá)到一種預(yù)期的狀態(tài)。它是稅收政策的出發(fā)點(diǎn)和歸宿,是稅收政策中具有決定意義和起核心作用的構(gòu)成要素,并在政策實(shí)踐全過程起著導(dǎo)向作用。

    在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,稅收政策的目標(biāo)已不再單純是為了籌集財(cái)政資金,滿足政府的財(cái)政收入要求,它還涉及到一系列的社會和經(jīng)濟(jì)問題。我國現(xiàn)階段稅收政策目標(biāo)可概括為以下幾個(gè)個(gè)方面:一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)。由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平仍很低,人民生活水平也很低,如何盡快提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平,不斷滿足和豐富人民群眾的物質(zhì)文化需要將是今后很長時(shí)期政府政策的主要目標(biāo),稅收政策同樣要為這一目標(biāo)服務(wù)。稅收對于轉(zhuǎn)軌期我國實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與協(xié)調(diào)增長,即謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。二是公平分配目標(biāo)。所謂公平分配,是指通過進(jìn)行合理的稅收政策,調(diào)節(jié)國家、企業(yè)、個(gè)人之間的分配關(guān)系,以促進(jìn)市場分配機(jī)制的完善,實(shí)現(xiàn)市場意義上的公平分配。同時(shí),應(yīng)有效調(diào)節(jié)個(gè)人收入,實(shí)現(xiàn)社會意義上的公平分配。三是財(cái)政收入目標(biāo)。根據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,在市場經(jīng)濟(jì)中,政府的主要職責(zé)是提供市場所不能有效供應(yīng)但卻是經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和社會成員所必需的公共產(chǎn)品,由于公共產(chǎn)品所具有的非營利性和非排他性特征,決定了政府在提供公共產(chǎn)品時(shí)必須通過征稅的方式進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償。其次,由于我國處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期,市場機(jī)制還不完善,需要政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控,特別是轉(zhuǎn)軌時(shí)期的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)剛性,使得政府調(diào)控更依賴于財(cái)政支出政策,因而加強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控必然要求政府有相應(yīng)的財(cái)力作保證。

    二、我國企業(yè)年金稅收政策的目標(biāo)

    毋庸諱言,建立和完善我國企業(yè)年金制度對完善多支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)保障體系、促進(jìn)社會長期投資等方面具有重要的意義。企業(yè)年金稅收政策也應(yīng)以扶持與引導(dǎo)其發(fā)展為目標(biāo)?；谝陨蠈ξ覈F(xiàn)階段稅收政策目標(biāo)的分析,筆者認(rèn)為企業(yè)年金稅收政策目標(biāo)應(yīng)具體包括:

    (一)鼓勵(lì)企業(yè)舉辦年金計(jì)劃

    國際經(jīng)驗(yàn)表明,工業(yè)化國家企業(yè)年金計(jì)劃的建立以及近年來的迅速發(fā)展,與這些國家采取和實(shí)行程度不同的稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)。對于企業(yè)雇主來講,為本企業(yè)職工舉辦企業(yè)年金計(jì)劃有可能會增加企業(yè)的雇傭成本,然而其可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。由于提供企業(yè)年金可以樹立企業(yè)非常具有競爭力的形象,使企業(yè)能夠吸引優(yōu)秀雇員,從而在一定程度上有助于提高勞動生產(chǎn)率。同時(shí),通常雇員獲得的企業(yè)年金權(quán)益有合格期限制,因此年金制度還可以減少人才流失,穩(wěn)定員工隊(duì)伍。

    然而,目前我國大部分企業(yè)缺乏建立企業(yè)年金計(jì)劃的動力。當(dāng)前我國大多數(shù)居民收入水平較低,對于工資的需求大于對福利的需求,這種需求成為企業(yè)制定人力資源激勵(lì)制度的依據(jù)。職工的貨幣需求還沒有滿足,企業(yè)的理性決策便是把有限的資源投入到職工最需要的地方去,與其建立企業(yè)年金不如把錢直接發(fā)到職工手里,動機(jī)不足導(dǎo)致需求不足。

    因此,如果國家對企業(yè)年金計(jì)劃實(shí)行稅收優(yōu)惠政策,如允許雇主向企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)在稅前扣除以及對企業(yè)養(yǎng)老儲備基金取得的投資收益免稅,那么就可以使企業(yè)以較低的成本建立和運(yùn)營企業(yè)年金計(jì)劃,以達(dá)到鼓勵(lì)和刺激企業(yè)建立該計(jì)劃的目的。

    (二)緩解收入分配差距

    據(jù)有關(guān)方面測算,到2002年我國城市居民基尼系數(shù)已達(dá)0.33,農(nóng)村居民基尼系數(shù)更是高達(dá)0.39,接近國際公認(rèn)的警戒線。[3]基尼系數(shù)值提醒人們,國內(nèi)收入分配不合理問題已到了必須引起高度重視的階段。從我國企業(yè)年金現(xiàn)狀來看,至2000年底,我國企業(yè)年金共積累基金192億元,其中行業(yè)積累占77.8％。全國共有560多萬人參加企業(yè)年金,其中70％多來自行業(yè),主要集中在電力、石油、石化、民航、電信、鐵道等行業(yè)。嗍尤其是電力行業(yè)和電信行業(yè)等國有行業(yè)企業(yè)更為突出。

    而大多數(shù)中小企業(yè),特別是一些相對經(jīng)濟(jì)效益差的企業(yè),則沒有實(shí)力建立企業(yè)年金計(jì)劃。這更進(jìn)一步形成了收入分配的不平等性。因此,企業(yè)年金稅收政策應(yīng)更多地從公平的角度來制定和規(guī)范,只有如此,社會經(jīng)濟(jì)才能協(xié)調(diào)、和諧地運(yùn)行。

    (三)考慮財(cái)政承受能力

    對于政府來講,企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策必然會減少稅收收入,給財(cái)政帶來一定的壓力。特別是在實(shí)行EET稅收模式下,更加劇了現(xiàn)期國家稅收收入的減少,給政府帶來即期的財(cái)政壓力。因此,國家在制定企業(yè)年金計(jì)劃的稅收政策時(shí),既要考慮以稅收優(yōu)惠的方式鼓勵(lì)企業(yè)和職工為將來的退休收入進(jìn)行儲蓄,以減少他們對公共養(yǎng)老金制度的依賴,同時(shí)又不得不考慮國家的財(cái)政承受能力。

三、我國企業(yè)年金稅收政策手段的選擇

稅收政策手段的選擇使用,影響著稅收政策的實(shí)際效果。選擇政策手段應(yīng)遵循以下幾方面原則:一是目標(biāo)一致性原則,即政策手段的使用能帶來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所希望的效果,并能夠判斷政策手段與目標(biāo)一致的大小程度;二是數(shù)量一致性原則,即政策手段的數(shù)量至少不應(yīng)少于政策目標(biāo)的數(shù)量;三是體制一致性原則,指的是政策手段的運(yùn)用不能損害經(jīng)濟(jì)體制本身,政策手段必須符合經(jīng)濟(jì)體制的基本原則、作用規(guī)則。

一國政府對企業(yè)年金計(jì)劃課稅可以選擇在其運(yùn)行過程中的以下三個(gè)環(huán)節(jié)來進(jìn)行:(1)企業(yè)和職工個(gè)人向年金計(jì)劃繳費(fèi);(2)年金計(jì)劃(主要是基金式計(jì)劃)取得投資收入;(3)年金計(jì)劃向退休者支付養(yǎng)老金。根據(jù)以上認(rèn)識,當(dāng)前及今后一段時(shí)期我國企業(yè)年金稅收政策手段的運(yùn)用也應(yīng)主要從這幾個(gè)方面加以考慮:

1.在企業(yè)雇主為員工向企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)的環(huán)節(jié),在實(shí)行免稅政策的同時(shí),還應(yīng)考慮兩個(gè)方面的問題:一方面,規(guī)定享受稅收優(yōu)惠的限額,國外一般規(guī)定為15％～25％左右。如美國在DC型年金計(jì)劃中,規(guī)定雇主繳費(fèi)年免征稅額最高為40000美元,或者是工資的25％;我國香港地區(qū)強(qiáng)積金則是15％。[5]就我國而言,據(jù)測算,從替代率看,企業(yè)年金替代率水平每提高1％,稅收優(yōu)惠比例就要增加大約0.45％,稅收支出增長11.2％;在當(dāng)前政策下,要使替代率水平達(dá)到20％的改革目標(biāo),稅收優(yōu)惠比例應(yīng)提高到9％左右。[6]

另一方面,企業(yè)年金在成熟國家一直被稱為“避稅所”,企業(yè)年金誕生的原動力基本上源自企業(yè)規(guī)避稅收需求。但在我國企業(yè)年金局部的實(shí)踐中,在缺乏清晰的政策界定的環(huán)境下,有的變成企業(yè)變相的“賬外存款賬戶”。而保險(xiǎn)公司除了退保手續(xù)費(fèi),還不支付企業(yè)保單利息,收入穩(wěn)定可靠,往往出現(xiàn)與企業(yè)共同利用企業(yè)年金來規(guī)避稅收的情況。因此,我國也應(yīng)當(dāng)借鑒國外的經(jīng)驗(yàn),在給予企業(yè)年金計(jì)劃稅收優(yōu)惠的同時(shí),也要加大監(jiān)管的力度,制定一些反偷稅或避稅的條款。

2.對于企業(yè)年金計(jì)劃取得的投資收益,一方面應(yīng)促進(jìn)企業(yè)年金的市場化運(yùn)營,實(shí)現(xiàn)保值增值。目前,我國企業(yè)年金絕大部分存入銀行或投資于國債,在安全性上有充分保障,但收益率普遍不高。筆者認(rèn)為,在企業(yè)年金獲準(zhǔn)進(jìn)入資本市場后,對持有企業(yè)年金的基金托管人,可給予延期納稅的稅收優(yōu)惠。另一方面,為了發(fā)揮稅收政策的導(dǎo)向作用和最大限度地保證企業(yè)年金的市場化運(yùn)作,可以對企業(yè)年金的投資收益給予有條件免稅,即對企業(yè)年金基金的投資收益免稅要附帶限制性條件,如對投資不達(dá)到一定期限(如不足30個(gè)交易日)的短線投資收益要課稅,以抑制企業(yè)年金的短期逐利行為。對企業(yè)年金的長線投資收益免稅,以利于企業(yè)年金基金的積累,培育理性的機(jī)構(gòu)投資者。

3.對于員工繳費(fèi)和領(lǐng)取養(yǎng)老金環(huán)節(jié),目前我國大多數(shù)員工收入水平較低,因此更傾向于現(xiàn)時(shí)的勞動報(bào)酬,而不是將勞動報(bào)酬留在企業(yè)作為企業(yè)年金,應(yīng)通過一定的稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)員工繳納企業(yè)年金。由于目前我國個(gè)人所得稅使用累進(jìn)稅率,所以對員工繳費(fèi)給予免稅(即允許稅前扣除)的稅收優(yōu)惠措施,可以使員工避免在工作期間按較高的邊際稅率繳納個(gè)人所得稅。即使員工退休后要從企業(yè)年金計(jì)劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金中繳納個(gè)人所得稅,但由于員工在退休期的整體收入水平下降,所以這種養(yǎng)老金運(yùn)用的邊際稅率會大大降低。

企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策會造成稅收收入的減少,必然給財(cái)政帶來一定的壓力。近年來,我國稅收收入持續(xù)快速增長,財(cái)政狀況也日益好轉(zhuǎn)。2004年全國共完成稅收收入25718億元(不包括關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅),比上年增長25.7％,增收5256億元,總收入和增收額雙雙實(shí)現(xiàn)歷史性突破,是近年來增長最快、增收最多的一年。

其中個(gè)人所得稅為1737.05億元,約占總稅收收入6.8％。[7]從這些數(shù)據(jù)可以看出,個(gè)人所得稅占我國總稅收收入比重并不高。因此,對員工繳的這一部分企業(yè)年金實(shí)行減稅,允許部分稅前扣除,對財(cái)政的影響也較小。而且,筆者認(rèn)為,從整個(gè)稅制公平的角度來看,我國個(gè)人所得稅沒有起到調(diào)節(jié)社會財(cái)富再分配的作用。有統(tǒng)計(jì)顯示,中國的富人約占總?cè)丝诘?0％,但是他們上繳的個(gè)稅不到國家個(gè)稅收入的10％。[8]因此,個(gè)人所得稅增收的側(cè)重點(diǎn)不應(yīng)放在工薪階層,而主要是高收入者。

另一方面,應(yīng)對高薪員工繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠予以一定的限制。由于高薪雇員往往是企業(yè)的中高層管理人員,企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的實(shí)施極易導(dǎo)致優(yōu)惠的分配不公和加劇社會的收入分配差距的問題。而且,基于高薪雇員對稅收優(yōu)惠退休金計(jì)劃有著較大需求的現(xiàn)實(shí),如果不對優(yōu)惠高薪雇員作出一定的限制性規(guī)定的話,將會對財(cái)政收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生極為不利的影響。從減輕國家財(cái)政未來養(yǎng)老保障責(zé)任的角度來看,關(guān)鍵在于中低收入水平職工的養(yǎng)老要有保障,國家之所以支持企業(yè)年金的發(fā)展也是希望能鼓勵(lì)企業(yè)為他們提供養(yǎng)老儲蓄。需要強(qiáng)調(diào)的是,限制優(yōu)惠高薪雇員只是相對的,而不是絕對的。可以借鑒美國的做法,即一方面為了防止優(yōu)惠高薪雇員,法律作出了種種限制性的規(guī)定;另外,“美國國會實(shí)際上是通過向那些高薪就業(yè)人員提供一定的稅收上的補(bǔ)助來誘使雇主們建立也有益于低收入雇員的稅收優(yōu)惠退休金計(jì)劃”,[9]遏制收入差距的進(jìn)一步拉大。

在領(lǐng)取養(yǎng)老金環(huán)節(jié),筆者認(rèn)為,由于我國已對公共養(yǎng)老部分免稅,相當(dāng)于國外的綜合所得稅制度中以較高的免稅額或費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)給予老年人的稅收優(yōu)惠,因此.不需要對老年人領(lǐng)取的企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠,老年人領(lǐng)取企業(yè)年金應(yīng)與其他所得合并征收所得稅。在領(lǐng)取環(huán)節(jié)對養(yǎng)老金課稅,雖然與基本養(yǎng)老金的征稅制度有所不同,但符合稅法上的一致性和差異性原則,企業(yè)年金畢竟不同于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金,基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是為了讓退休員工的基本生活得到保障,而企業(yè)年金則是為了讓退休員工在退休后還能享有高品質(zhì)的生活,因此政府為了防止效益好的企業(yè)、收入高的職工大量繳費(fèi)以避稅或偷稅,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)年金的領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅以避免避稅或偷稅,并通過領(lǐng)取環(huán)節(jié)的征稅來實(shí)現(xiàn)社會稅負(fù)公平。

4.實(shí)行有彈性的稅收優(yōu)惠政策。目前我國對企業(yè)年金的稅收政策還不是特別明確,原因在于國家要在放棄一部分財(cái)政收入與鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展年金之間作出選擇。但這一問題卻需要在長期中綜合進(jìn)行分析。表面上看,年金稅收政策給國家造成了一定的財(cái)政損失,無論是減稅還是遞延納稅。可事實(shí)上,國家的財(cái)政損失部分就是雇員未來養(yǎng)老金增加的部分。這部分財(cái)政損失并不是社會福利的真正損失,而是財(cái)政對社會成員的隱性轉(zhuǎn)移支付,并最終轉(zhuǎn)化為雇員退休福利的增加;其次,政府以鼓勵(lì)發(fā)展年金來應(yīng)對人口老齡化的、挑戰(zhàn),并可以通過減少對基本養(yǎng)老金的支出來獲得平衡;最后,年金的發(fā)展有助于積累建設(shè)資金,促進(jìn)社會長期投資,以推動經(jīng)濟(jì)增長,從而有更多的財(cái)政增收機(jī)會和途徑。

但另一方面,實(shí)行優(yōu)惠的稅收政策也表明政府在企業(yè)年金計(jì)劃中承擔(dān)了部分責(zé)任,因?yàn)槎愂諆?yōu)惠同時(shí)意味著財(cái)政收入某種程度的減少。因此,筆者認(rèn)為,可以實(shí)行富有彈性的稅收優(yōu)惠政策。如在企業(yè)年金發(fā)展的初期給予更多的稅收優(yōu)惠,以鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人繳費(fèi)的積極性,盡可能地?cái)U(kuò)大企業(yè)年金的覆蓋面。等企業(yè)年金逐漸發(fā)展成熟,可適當(dāng)降低稅收優(yōu)惠的幅度,而更多地利用市場機(jī)制調(diào)節(jié)。

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時(shí)間：2006年07月27日 14:01 來源：[ 當(dāng)代財(cái)經(jīng) ]