0571-22931819
2013年12月6日，財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)）（下稱103號(hào)文），該文確立了我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的EET模式，開啟了企業(yè)年金發(fā)展的新時(shí)代。
10月16日，《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》惠養(yǎng)老周刊曾刊登《103號(hào)文下的企業(yè)年金繳費(fèi)》詳細(xì)闡述了如何正確理解103號(hào)文，并準(zhǔn)確進(jìn)行年金繳費(fèi)等問(wèn)題，本文將重點(diǎn)從年金領(lǐng)取時(shí)的個(gè)人所得稅處理相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步闡述。
103號(hào)文的不同稅收規(guī)則
要認(rèn)識(shí)企業(yè)年金的納稅處理，我們首先要了解企業(yè)年金的賬戶設(shè)置。一般的企業(yè)年金計(jì)劃，至少分為兩個(gè)一級(jí)賬戶，即個(gè)人賬戶與企業(yè)賬戶（又稱公共賬戶）；而個(gè)人賬戶下又細(xì)分為單位繳費(fèi)子賬戶與個(gè)人繳費(fèi)子賬戶。
單位繳納的企業(yè)年金繳費(fèi)，除主要分配給職工（計(jì)入個(gè)人賬戶單位繳費(fèi)子賬戶）外，余下部分則計(jì)入企業(yè)賬戶。職工個(gè)人繳費(fèi)，全部計(jì)入個(gè)人賬戶下的個(gè)人繳費(fèi)子賬戶。最終，職工領(lǐng)取時(shí)，其領(lǐng)取的資金只能是其個(gè)人賬戶下的資產(chǎn)。而企業(yè)賬戶，則主要用于存放臨時(shí)性、激勵(lì)性的資金，最終須按年金方案的規(guī)定分配至個(gè)人賬戶之中。
參加企業(yè)年金的職工達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡或其他條件后，即可從個(gè)人賬戶積累的資產(chǎn)中領(lǐng)取企業(yè)年金。職工領(lǐng)取企業(yè)年金時(shí)，可以一次性領(lǐng)取，也可以分期領(lǐng)取，具體的領(lǐng)取方式根據(jù)企業(yè)年金方案規(guī)定。從企業(yè)年金作為補(bǔ)充養(yǎng)老的根本屬性看，還是以分期領(lǐng)取為宜。
所以，103號(hào)文對(duì)于分期領(lǐng)取與一次性領(lǐng)取規(guī)定了不同的稅收規(guī)則。相對(duì)于分期領(lǐng)取而言，一次性領(lǐng)取的稅賦高。這可理解為國(guó)家從稅收政策上鼓勵(lì)分期領(lǐng)取，而增加一次性領(lǐng)取者的稅賦。同時(shí)，無(wú)論是分期領(lǐng)取還是一次性領(lǐng)取，都視為一次性工資薪酬所得，且不減除工資薪金所得3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。
103號(hào)文實(shí)施前，即2014年1月1日前，企業(yè)年金領(lǐng)取依據(jù)的是國(guó)稅函2009694號(hào)文的規(guī)定，是TEE模式，領(lǐng)取的年金不需繳納個(gè)人所得稅。特別地，人社監(jiān)督司便函201385號(hào)對(duì)于2013年12月31日前參加年金，在2014年1月1日以后沒(méi)有新增繳費(fèi)的職工，在退休領(lǐng)取時(shí)也仍按694號(hào)文的規(guī)定領(lǐng)取。當(dāng)然，這里有一個(gè)前提，就是2014年1月1日前的單位繳費(fèi)在進(jìn)入個(gè)人賬戶時(shí)都已經(jīng)按694號(hào)文的規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅。如果有單位繳費(fèi)未按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅的，按稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，應(yīng)在個(gè)人所得稅扣繳軟件客戶端“2014年前企業(yè)年金（企業(yè)繳納部分）”模塊進(jìn)行申報(bào)補(bǔ)繳，補(bǔ)繳稅款后，可在領(lǐng)取年金時(shí)并入已繳稅部分減計(jì)扣除。
因此，現(xiàn)在，受托管理人在接受企業(yè)職工的領(lǐng)取申請(qǐng)時(shí)，都要求企業(yè)出具2014年1月1日前繳費(fèi)均已按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅的證明。
依此，我們可知，對(duì)于103號(hào)文實(shí)施之前已經(jīng)領(lǐng)取或已經(jīng)完成繳費(fèi)、并且在單位繳費(fèi)進(jìn)入個(gè)人賬戶時(shí)按規(guī)定已繳納個(gè)人所得稅的職工，在103號(hào)文實(shí)施之后仍可按原694號(hào)文的規(guī)定繼續(xù)領(lǐng)取，不需要繳納個(gè)人所得稅。但當(dāng)職工發(fā)生從企業(yè)（公共）賬戶向個(gè)人賬戶“追記”“中人補(bǔ)償”等未繳納個(gè)人所得稅的資金時(shí)，則需對(duì)“追記”部分資金視同新增繳費(fèi)，按103號(hào)文規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
103號(hào)文實(shí)施之后，符合規(guī)定的繳費(fèi)稅前列支（E），資金進(jìn)入年金計(jì)劃后取得投資收益時(shí)也免稅（E），而職工退休后領(lǐng)取時(shí)則需全額交納個(gè)人所得稅（T），即所謂的EET模式。“個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡，按年、按季、按月領(lǐng)取的年金，均可平均分?jǐn)傆?jì)入各月，對(duì)每月領(lǐng)取額全額按照工資薪金所得稅率納稅。如果是一次性領(lǐng)取，除因出境定居或死亡，可按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟逻M(jìn)行納稅外，其余情況都應(yīng)將總額單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得全額納稅”。所謂“全額為領(lǐng)取年金的總額，即不得減除工資薪金所得3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。
因此，對(duì)于2014年1月1日后才開始繳費(fèi)的職工，需按EET原則，按一次性工資薪金繳納個(gè)人所得稅。
“新錢新政策、老錢老政策”
從前面的103號(hào)文以及江蘇、深圳兩地稅局的規(guī)定，我們已經(jīng)可以看到，目前受103號(hào)文影響最大的群體主要是繳費(fèi)跨越2014年1月1日的職工，分歧也主要在于繳費(fèi)跨越職工領(lǐng)取時(shí)的稅收處理。
對(duì)于“繳費(fèi)跨越”的職工，因其前段繳費(fèi)是稅后的，而后段繳費(fèi)是稅前的。對(duì)這類年金的領(lǐng)取，在103號(hào)文只做了原則性的規(guī)定，即“允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實(shí)施之前繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)且已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅的部分，就其余額”按規(guī)定征稅。同時(shí)，對(duì)分期領(lǐng)取的情況給出了“可按本通知實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減記當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減記后的余額”按規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的推薦方法。
在目前的實(shí)際操作中，各年金管理機(jī)構(gòu)與企業(yè)對(duì)于這段內(nèi)容的理解卻存在差異。時(shí)至今日，市場(chǎng)上年金管理機(jī)構(gòu)對(duì)年金的賬戶設(shè)計(jì)與領(lǐng)取計(jì)稅處理也未能統(tǒng)一，大部分管理機(jī)構(gòu)的年金計(jì)稅辦法都是按照自己對(duì)103號(hào)文的主觀理解而設(shè)定，對(duì)一次性領(lǐng)取與分期領(lǐng)取均形成了不同的甚至是復(fù)雜的算法，并已編成電腦系統(tǒng)。
對(duì)不同需求的企業(yè)委托人，管理機(jī)構(gòu)經(jīng)常因人而異，沒(méi)有監(jiān)督部門認(rèn)可的權(quán)威規(guī)范，有時(shí)難以讓客戶滿意，甚至有些地方或單位，因稅收政策不明而處于停頓狀態(tài)，影響企業(yè)年金計(jì)劃的及時(shí)建立與職工的正常領(lǐng)取。
為解決這些問(wèn)題，6月份以來(lái)，江蘇、深圳等地稅部門陸續(xù)出臺(tái)了細(xì)化的操作性指引。江蘇三部門通知的規(guī)定是“其2013年12月31日前的繳費(fèi)及收益部分在領(lǐng)取時(shí)免予繳納個(gè)人所得稅，僅就其余額按規(guī)定繳稅”。深圳地稅的《指引》要求是“僅需就1月1日后的年金賬戶余額中的新增部分繳納個(gè)人所得稅，領(lǐng)取待遇中屬于1月1日前留存的繳費(fèi)及收益部分，免繳個(gè)人所得稅，其他情況均不屬于免稅范圍”。江蘇與深圳的規(guī)定，和103文相比，看起來(lái)是清晰了些。但是，據(jù)了解，即便在江蘇與深圳范圍內(nèi)，不同的管理機(jī)構(gòu)與人員的理解還有差異，執(zhí)行中也未能統(tǒng)一；再者，畢竟這是兩個(gè)省級(jí)地稅部門的規(guī)定，在全國(guó)范圍內(nèi)并不具備效力。所以，要解決目前存在的問(wèn)題，還需我們結(jié)合實(shí)際進(jìn)行認(rèn)真研究。
為此，筆者對(duì)歷年來(lái)我國(guó)企業(yè)年金相關(guān)稅收政策及103號(hào)文實(shí)施以來(lái)的情況進(jìn)行了系統(tǒng)研究，并直接和江蘇、深圳兩地稅局負(fù)責(zé)個(gè)人所得稅管理的專家進(jìn)行探討，他們均明確認(rèn)同筆者對(duì)這類“繳費(fèi)跨越”年金領(lǐng)取的稅收處理的理解，稱這確實(shí)是他們的本意—“新錢新政策、老錢老政策”是最公平的處理辦法，既合乎政策，又直觀清晰，且最低稅賦、兩不相欠、公平合理。對(duì)于目前部分年金管理機(jī)構(gòu)使用的源于103號(hào)文的各種按繳費(fèi)比例分割的方法，兩地稅務(wù)部門專家的觀點(diǎn)是：如果管理機(jī)構(gòu)無(wú)法清分“老錢”與“新錢”，那么，用繳費(fèi)比例分割也可以—因?yàn)檫@樣繳稅還多些。
基于以上理解與研究，筆者對(duì)“繳費(fèi)跨越”年金領(lǐng)取的個(gè)人所得稅處理提出以下處理辦法：
老錢老政策：領(lǐng)取的年金中屬于符合規(guī)定的2013年12月31日前繳費(fèi)及其產(chǎn)生的投資收益，繼續(xù)適用TEE模式，領(lǐng)取時(shí)，不用繳納個(gè)人所得稅。
新錢新政策：領(lǐng)取的年金中屬于2014年1月1日后的繳費(fèi)及其投資收益，適用EET模式，作為單獨(dú)一個(gè)月的工資薪金的適用稅率交納個(gè)人所得稅。
對(duì)于繳費(fèi)跨越2014年1月1日前后的領(lǐng)取分段處理。
綜上所述，按“新錢新政策、老錢老政策”的原則分段年金領(lǐng)取的稅收處理，參加企業(yè)年金的職工可以有許多種靈活的領(lǐng)取方式選擇，其稅收處理規(guī)則都是相同的，即只針對(duì)“新錢”征稅。當(dāng)然，這一目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的前提是企業(yè)年金的賬戶管理人能將職工個(gè)人賬戶中“老錢”與“新錢”分開來(lái)記賬。據(jù)了解，目前市場(chǎng)上只有少部分賬戶管理人能做到如此。對(duì)做不到“新錢”與“老錢”分賬管理的年金，則只能采取繳費(fèi)比例分割等其他辦法，而一旦采取其他辦法，職工的稅賦都會(huì)增高?；诖?，對(duì)這樣的賬戶管理人，其實(shí)就沒(méi)有“充分保護(hù)納稅人利益”，也就沒(méi)有盡到一個(gè)合格的年金受托（賬戶）管理人的職責(zé)。因此，建議這些機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快改造其賬戶管理系統(tǒng)，在符合政策的前提下最大限度地維護(hù)參加年金的企業(yè)與職工利益，才是盡職的管理人應(yīng)有的態(tài)度與能力的表現(xiàn)。
?。ㄗ髡吖┞氂谥袊?guó)人壽養(yǎng)老保險(xiǎn)股份有限公司／此文專供《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》惠養(yǎng)老周刊“年金十年”專欄，版面所限略有刪節(jié)）
標(biāo)簽： 企業(yè)年金
