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　　文／張紹白

　　在企業(yè)年金的發(fā)展及管理服務(wù)中，稅收處理是起決定性作用、至關(guān)重要的要素。

　　2013年12月6日，財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號）（下稱103號文），到現(xiàn)在已經(jīng)十個多月了。103號文確立了我國企業(yè)年金稅收政策的EET模式，開啟了企業(yè)年金發(fā)展的新時代。

　　還記得當時文件剛下發(fā)時，全國上下、行業(yè)內(nèi)外一片歡呼之聲，業(yè)界人士稱“千呼萬喚始出來，一石驚起千層浪”、“中國企業(yè)年金的春天來了”，一時間可謂群情振奮、贊聲一片！

　　但是，時過近一年，我國企業(yè)年金發(fā)展不僅未見“井噴”，反而略顯“疲軟”，甚至充滿“困惑”。對企業(yè)年金繳費與領(lǐng)取稅收處理的理解，監(jiān)管部門與年金管理機構(gòu)莫衷一是，導致已經(jīng)建立年金的企業(yè)，繳費與領(lǐng)取遇到無法正常進行的困難，準備建立年金的企業(yè)也暫緩了計劃。

　　據(jù)了解，針對103號文下發(fā)后的解讀與執(zhí)行，人社部領(lǐng)導高度重視，曾數(shù)次召集多個年金管理機構(gòu)、大型企業(yè)商討，并邀請財政部、國家稅務(wù)總局專家進行研究，推動國家稅務(wù)總局能出臺相關(guān)細則。但到目前為止，國家稅務(wù)總局層面未見動靜，只是要求在遵循103號文精神前提下，各地方稅務(wù)機關(guān)“按照有利于納稅人的方式操作”。因此，如何正確理解103號文，準確進行年金繳費，仍是個有待解決的問題。

　　2014年9月5日，深圳市地方稅務(wù)局發(fā)布了《深圳市地方稅務(wù)局企業(yè)年金個人所得稅申報納稅操作指引》（下簡稱《指引》），這是自103號文發(fā)布以來，全國地稅系統(tǒng)第一個操作指引。據(jù)悉《指引》，得到了國家稅務(wù)總局的認可。筆者認為，這一指引在相當程度上代表了目前我國地方稅務(wù)部門對103號文執(zhí)行的細則與要求。鑒于此，為利于廣大年金管理機構(gòu)與企業(yè)職工了解并正確執(zhí)行，現(xiàn)以《指引》為基礎(chǔ)，對103號文發(fā)布以來相關(guān)政策進行解讀與研究。

　　“分配比例”與“高平差”

　　按103號文的規(guī)定，企業(yè)年金的單位繳費可以暫不繳納個人所得稅的上限是針對單位的總體而言的。企業(yè)年金的年度單位繳費基數(shù)為本企業(yè)上年度職工工資總額，繳費比例上限為十二分之一。即建立企業(yè)年金的單位，每一年度暫不繳納職工個人所得稅的單位繳費限額為不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一（約8.33%）。這個上限內(nèi)的單位繳費，分配到職工個人賬戶后，均不作為職工當期工資、薪金所得，均暫不繳納個人所得稅。例如，某建立年金的企業(yè)2013年度職工工資總額為2000萬元，則其2014年度企業(yè)年金單位繳費上限為2000萬元的1/12，約為166.67萬元。在這個上限內(nèi)的資金，計入職工個人賬戶時，均可暫不繳納個人所得稅。建立年金的企業(yè)，可以在上限內(nèi)選擇任一標準作為單位繳費，且可以采取按月、季、半年或按年繳費方式。在實際操作中，大多數(shù)企業(yè)都采取按月繳費，這么做一是可以提高繳費資金進入年金賬戶投資運作的時間效率，二是可以在職工人員增減變動后及時調(diào)整繳費，避免發(fā)生短繳或溢繳。

　　至于企業(yè)的繳費如何分配到每個職工個人賬戶，則是由企業(yè)的年金方案決定的。年金方案因企業(yè)而異，但總體上，包括人社部、財政部、國資委在內(nèi)的監(jiān)管與主管部門在企業(yè)年金方案審批或備案時，都對年金方案中的單位繳費分配至職工個人賬戶的比例與差距進行控制，即所謂的“分配比例”與“高平差”。例如國家國資委所屬企業(yè)，就有至少將60%的單位繳費分配至職工個人賬戶，且高平差不超過5倍的規(guī)定，即對企業(yè)主要領(lǐng)導人分配的單位繳費最高不得超過企業(yè)職工平均水平的5倍。

　　同時，《指引》還規(guī)定，“對符合規(guī)定的單位繳費、賬戶余額產(chǎn)生的投資收益、取得的追記或一次性補償收入，計入個人賬戶時暫不繳納個人所得稅，待年金領(lǐng)取時再按規(guī)定繳納個人所得稅”。這樣，也就明確，對職工根據(jù)年金方案取得的激勵性或補償性“追記或一次性補償收入”計入個人賬戶時也暫不繳納個人所得稅。

　　個人繳費限額與稅收處理

　　個人暫不納稅的繳費上限為不超過本人“企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)”的4%。

　　按103號文規(guī)定，“企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)”為“按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算”的“本人上一年度月平均工資”；而且，“月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)”。所以，當職工本人上一年度月平均工資低于職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍時，以職工本人上一年度月平均工資為繳費基數(shù)；當職工本人上一年度月平均工資高于職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍時，以職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍為繳費基數(shù)。

　　換言之，在職工自由選擇個人交費比例的情況下，職工每個月能暫不繳納個人所得稅的企業(yè)年金個人繳費上限為：“本人企業(yè)年金繳費工資計稅基數(shù)”×4%。即前述《指引》圖表1中的第三列第三行（N×4%）和第三列第五行（15654.8×4%）兩個數(shù)。

　　除非企業(yè)在年金方案中因某種特殊需要而規(guī)定職工個人的最高繳費比例限制（畢竟是國家給予的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)一般情況下沒有必要限制），職工的個人繳費比例在滿足年金方案的最低單位繳費匹配要求之后，都可由職工自由選擇。所以，圖表1中第三列第四行的15654.8×M作為繳費上限在實際工作中一般不會出現(xiàn)（因為職工可以選擇4%作為繳付比率，沒有必要選擇低于4%的M）。

　　所以，可以這樣理解，參加企業(yè)年金的職工，在滿足企業(yè)年金方案關(guān)于個人繳費的要求后，可以在上限額度內(nèi)選擇任何標準作為個人繳費，這部分繳費將都可以暫不繳納個人所得稅。

　　從103號文的規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)年金的單位和個人繳費的個人所得稅政策采取了和基本養(yǎng)老、公積金類似的“雙向限制”管理，即繳費基數(shù)和繳費比例均存有一個上限。顯而易見，對企業(yè)年金單位與個人的繳費基數(shù)與比例，這樣“雙向限制”個人所得稅政策的意義在于：一是有利于調(diào)節(jié)收入分配。對于超標準繳納年金繳費的企業(yè)以及相對較高收入的群體適當予以稅收調(diào)節(jié)，充分發(fā)揮個人所得稅的職能作用。二是有利于規(guī)范稅收政策，對于逃稅行為進行限制，增強稅法剛性。三是有利于各項政策的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，使企業(yè)年金的稅收政策與基本養(yǎng)老、公積金等業(yè)務(wù)的稅收處理一致，保證各項相關(guān)政策的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。

　　應(yīng)鼓勵自愿“超額繳費”

　　如前所述，103號文對企業(yè)年金的單位繳費與個人繳費的個人所得稅的暫不繳稅部分都設(shè)有上限，且單位繳費與個人繳費的上限分別使用，不能調(diào)劑或共享，當單位或個人的實際繳費超過前述規(guī)定的限額后，則形成超額繳費。

　　在現(xiàn)實工作中，有許多原因可能造成超額繳費。例如，如果單位繳費金額大于上一年度職工工資總額、比例超過8.33%；或者個人繳費金額超過上限、個人繳費比例超過4%，即前述《指引》圖表1中第五列的三、四、五行。對超額繳費，103號文與《指引》都有明確的規(guī)定。即“并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳”。

　　這里，從文字表述上看，無論是103號文，還是《指引》，說的都很清楚。但是，如果聯(lián)系到103號文實施后，我國企業(yè)年金實行的是EET模式，即將來職工（退休）領(lǐng)取企業(yè)年金時，是需要繳納個人所得稅的，就會產(chǎn)生略顯矛盾的情況“超額繳費”的重復(fù)納稅，即超額繳費部分的本金，在進入企業(yè)年金個人賬戶時，已經(jīng)繳納過個人所得稅（T），本金進入年金計劃后取得的投資收益未納稅（E），而這部分已經(jīng)納稅的超額繳費本金及其產(chǎn)生的投資收益在退休后領(lǐng)取時，又“不屬于免稅范圍”需與其他未繳納個人所得稅的正常繳費及收益一樣繳納個人所得稅（T），即形成了TET，且超額繳費本金被征稅兩次，從而在一定程度上發(fā)生重復(fù)納稅。

　　對這種重復(fù)征稅如何避免或正確規(guī)范處理，目前稅務(wù)部門未給出明確答復(fù)，經(jīng)咨詢有關(guān)稅務(wù)專家，稱發(fā)生超額繳費的職工，在將來領(lǐng)取時，可以申請“退稅”。但到目前為止，不管是監(jiān)管部門還是年金管理機構(gòu)對此尚無具體的操作規(guī)定或成功的經(jīng)驗。

　　當然，對這一問題，如果我們從另一角度，也可以理解從國家政策的立場出發(fā)是不希望發(fā)生超額繳費，無論是單位原因造成的，還是職工自己自愿的。如果真是這樣，那么，也建議稅務(wù)部門予以明確說明，以免疑問。

　　但是，如果從我國目前老齡化嚴重，養(yǎng)老保障資金不足的現(xiàn)實看，應(yīng)該從政策上允許，甚至鼓勵有條件的企業(yè)與職工在國家規(guī)定免稅限額外的一定額度內(nèi)（具體額度可以另行規(guī)定）自愿“超額繳費”。對符合規(guī)定的超額繳費可以繼續(xù)采取TEE的稅收處理模式，企業(yè)年金管理機構(gòu)（賬戶管理人）對這部分資金單獨建賬進行管理。如果政策上明確允許這樣做，在企業(yè)年金投資收益有吸引力的情況下，職工與企業(yè)會自愿在稅收政策限額之外增加繳費，從而積累更多的養(yǎng)老保障資金。這對企業(yè)與職工來說，不失為一條便捷、安全的積累養(yǎng)老保障資金的載體與渠道。

　　這是個有待進一步研究與解決的問題，在目前相關(guān)政策沒有明確的情況下，只能建議廣大企業(yè)與職工盡可能避免超額繳費。

　　在103號文實施后，我國的企業(yè)年金已進入EET時代。以2014年1月1日為界，企業(yè)年金將分TTE和EET的兩個不同階段，兩個階段年金的繳費與領(lǐng)取時的稅收處理規(guī)則均不相同，為清晰管理，避免后續(xù)領(lǐng)取時稅收處理問題，應(yīng)對103號文實施前后的年金資產(chǎn)實行分階段單獨賬戶管理。

　　同時，基于前述對超額繳費的理解，目前市場上大多數(shù)年金管理機構(gòu)，包括稅務(wù)專家，大多傾向于對超額繳費采取TEE模式，即繳費時繳稅，而領(lǐng)取時不扣稅。但是，由于不符合103號文的規(guī)定，所以對于超額繳費具體如何處理，目前市場上仍然困惑。

　　筆者認為，無論未來對政策對超額繳費納稅如何規(guī)范，為長遠、穩(wěn)妥起見，建議企業(yè)年金的賬戶管理人對超額繳費進行單獨記賬。這樣，企業(yè)年金的個人賬戶之下，就至少應(yīng)該設(shè)置三個子賬戶，用以分別記錄2014年1月1日前的留存繳費與收益、2014年1月1日后的正常繳費與收益、以及超額繳費與收益。為更加清晰起見，建議進一步將繳費本金與投資收益分開記錄，設(shè)置成六個子賬戶。如果各賬戶管理人都這樣設(shè)置賬戶，那么，在發(fā)生人員和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時，也就分別根據(jù)各賬戶的資產(chǎn)來對口轉(zhuǎn)移，順利銜接。這樣，就可以既充分滿足現(xiàn)行政策下企業(yè)年金繳費與領(lǐng)取各階段稅收合規(guī)處理，也能最大限度應(yīng)對后續(xù)政策調(diào)整與變化，有利于納稅人減輕稅賦。

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